畜牧业生物资产会计核算

第一篇：畜牧业生物资产会计核算

畜牧业生物资产会计核算

畜牧业生物资产会计核算业务处理演示

（说明：这只是一部分业务，凭证录制完成后月末财务报表是不平衡的）

一、畜牧养殖业会计科目设置

在对畜牧业发生的经济业务进行核算时，可以结合其生产过程进行账户设计，以完整反映其生产经营过程。

（一）农作物生长过程畜牧养殖业为了减少饲料外购成本，充分利用闲置土地种植玉米、小麦。为核算自行栽培的玉米、小麦等在收获前发生的种子费、农药、化肥、人工等费用，设置“消耗性生物资产”科目。小麦、玉米收获后或收获前直接作为养牛饲料，如秸秆作养牛饲料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麦等设置明细账。若收获后直接对外出售，在“农产品”科目中核算。

（二）饲料加工过程为核算饲料加工过程中耗用黄豆、玉米、小麦等及发生的人工费等，设置“生产成本”账户。为核算饲料加工过程中发生的仓房、机器设备的折旧费、劳保费、修理费、水电等间接费，应设置“制造费用”账户。

（三）育牛生产过程为核算牛原价，设置“生产性生物资产”一级科目，按“未成熟”和“成熟”设两个二级科目，分别犊牛、育成牛、青年牛、成母牛进行明细核算。为核算成母牛的累计折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。为核算育牛过程中消耗的饲料、发生的人工及其他费用，设置“生产成本”账户，按“产畜”设二级账。在实际育牛过程中，很难分清犊牛、育成牛、青年牛耗用的饲料费、发生的人工费等，因此，发生费用时，先在“生产成本——产畜”中归集，期末按照一定的标准分配计入犊牛、育成牛、青年牛的成本中。同时，要根据奶牛育龄时间分别进行成本结转，即犊牛——育成牛——青年牛——成母牛。为核算奶牛（已进入产奶期）的饲养费用，设置“生产成本——鲜奶”科目。为核算育牛过程发生的间接费用，如牛房的折旧费、劳保费、周转材料费、燃料费、修理费等，应设置“制造费用”科目。期末，按未成熟牛与成熟牛所耗用的直接材料费用等标准在产畜与鲜奶之间进行分配，分别记入其成本。奶牛产出的牛奶是乳牛业的最终产品，为核算其实际成本，应设置“库存商品”科目。为核算消耗性生物资产和生产性生物资产跌价准备和减值准备计提情况，设置“消耗性生物资产跌价准备”和“生产性生物资产减值准备”两个一级科目，反映由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的差额。为核算淘汰的犊牛、育成牛、青年牛等销售实现的收入，应设置“其他业务收入”科目，相应成本的结转应通过“其他业务成本”科目。为核算淘汰的成母牛销售价款与其账面价值的差额，应设置“营业外收入”或“营业外支出”科目。

二、畜牧养殖业会计核算

[例1]甲企业是以奶牛养殖为主并发展种植业的综合生产基地。2006年种植40公顷小麦，玉米60公顷，本年发生种子费24600元，其中小麦种子15600元，玉米种子9000元。共发生人工费240000元，化肥及农药费90000元，浇水灌溉应付账款20000元，小麦、玉米收获后全部加工成饲料。

（1）共同费用的分配率=（240000+90000+20000）（/40+60）=3500（元/公顷）

小麦总成本=15600+40×3500=155600（元）

玉米总成本=9000+60×3500=219000（元）

（2）费用发生时

借：消耗性生物资产——小麦

155600

——玉米

219000

贷：原材料——小麦种子

15600

——玉米种子

9000

应付职工薪酬

240000

原材料——化肥及农药

90000

应付账款

20000

（3）小麦、玉米收获并验收入库时

借：原材料——小麦

155600

——玉米

219000

贷：消耗性生物资产——小麦

155600

——玉米

219000

[例2]2007年1月饲料加工车间（榨油车间）领用黄豆82200公斤，单价0.71元，发生的修理费（机物料）175.22元、折旧费433.91元、工资费1470.50元，豆饼、豆油完工入库，成本分别为38680元、20291元。

黄豆加工中可以产出约14％的豆油、86％的豆饼等联产品，在联产品分离前发生的材料费、人工等共同费用先在“生产成本——饲料”中归集，期末按照系数分配法（如按产出比例确定豆油系数为0.14，豆饼系数为0.86）、实物量分配法、销售收入比例分配法等分配方法分配联产品成本，从而确定豆油、豆饼的成本。

（1）榨油车间领用黄豆时

借：生产成本——饲料

58362

贷：原材料——黄豆

58362

（2）榨油车间发生修理费、折旧费时

借：制造费用——榨油车间

609.13

贷：原材料——机物料

175.22

累计折旧 433.91

（3）期末结转制造费用

借：生产成本——饲料

609.13

贷：制造费用——榨油车间

609.13

（4）豆饼、豆油完工入库时

借：原材料——豆饼

38680

——豆油

20291

贷：生产成本——饲料

58971 [例3]牧场共饲养奶牛95头，其中成年奶牛41头。2007年1月牛奶总产量为170300千克，繁殖小牛犊19头（市场价300元）。未成熟牛本月发生饲料费32123.91（其中玉米费16092.09元，精饲料14751.03元，青贮饲料1280.79元），牛奶13003.2元，人工费8571.99元，以银行存款支付医疗防疫费等费用55692.21元。成母牛（已进入产奶期）发生的饲养费用如下：饲料145203.59元，人工费16735.84元，以银行存款支付防疫费8069元，奶牛的折旧费为17823.60元。牛舍、机器设备的折旧费4073.37元，修理费3414.18元，燃料费2983元，劳保费169.10元。依据牛育龄时间判断，期末有31头育成牛转为青年牛（成本171472.14元），1头青年牛转为成母牛（成本8249.04元）。

（1）未成熟牛发生养牛费用时

借：生产成本——产畜

109391.31

贷：原材料——饲料

32123.91

库存商品——鲜奶

13003.2

应付职工薪酬

8571.99

银行存款

55692.21

成母牛属于成熟性生物资产，为饲养成母牛发生的饲料费、人工费、防疫费等费用应停止资本化，不再计入成母牛的成本中，应计入所产鲜奶的成本中。

（2）成母牛发生养牛费用时

借：生产成本——鲜奶

187832.03

贷：原材料

145203.59

应付职工薪酬

16735.84

银行存款

8069

生产性生物资产累计折扣 17823.60

（3）发生育牛间接费用时

借：制造费用

10639.65

贷：累计折扣 4073.37

原材料——机物料

3583.28

——燃料

2983

（4）将发生的间接费用在产畜与鲜奶之间进行分配（可以按耗用的直接材料费用进行分配）

间接费用分配率=10639.65÷（32123.91+145203.59）=0.06

应计入产畜的间接费用=32123.91×0.06=1927.44（元）

应计入鲜奶的间接费用=10639.65-1927.44=8712.21（元）

借：生产成本——产畜

1927.44

——鲜奶

8712.21

贷：制造费用

10639.65

（5）发生的养牛费用按标准（如重量）在犊牛、育成牛、青年牛之间分配

借：生产性生物资产——未成熟（犊牛）

36731.26

——未成熟（育成牛）52353.12

——未成熟（青年牛）24380.3

贷：生产成本——产畜

113464.68

（6）按牛育龄时间转群

借：生产性生物资产——未成熟（青年牛）171472.14

贷：生产性生物资产——未成熟（育成牛）

171472.14

借：生产性生物资产——成熟（成母牛）8249.04

贷：生产性生物资产——未成熟（青年牛）8249.04

（7）自身繁殖小牛犊时，按市场价格确认生产成本，假定全为公牛犊并准备出售

借：消耗性生物资产——公牛犊

5700

贷：生产成本——鲜奶

5700

（8）鲜奶验收入库时

借：库存商品——鲜奶

190844.24

贷：生产成本——鲜奶

190844.24

第二篇：畜牧业会计核算

第二节畜牧业会计核算

现阶段，我国畜牧业的经济成分和组织形式复杂多样，不同的畜牧业生产经营单位实行经济核算的深度和广度大不相同。但其会计核算的对象则是相同的，即畜牧业生产经营单位中能够用货币表现的经济活动，主要内容有资金核算、成本核算和盈亏核算。下面我们仅就这几方面作一般概括介绍。

资金核算资金是指畜牧业经营单位所拥有的财产物资的货币表现，是畜牧业生产经营活动的物质基础。畜牧业经营单位的资金按其来源不同分为自有资金和借入资金。按其用途和周转方式不同分为固定资金和流动资金。

自有资金指由生产单位可以长期使用，无需偿还的资金，而借入资金生产单位只能在一定期限内使用，到期则需偿还，有些还要按规定支付利息，由于畜牧业生产单位的经济性质，生产规模和经营范围等具体条件不同，其资金来源也不相同。国营畜禽场的自有资金指由国家财政拨款(包括基本建设拨款，定额流动资金拨款、其它专用资金拨款)和场内形成的各项专用资金(包括更新改造资金、职工福利资金和其它专用资金)。

借入资金主要来源于银行贷款和结算中的应付款和暂收款等，借入资金畜禽场只能在协议期间内周转使用，到期必须归还，其中贷款要计息归还。畜牧业合作经济组织的自有资金，主要由股份基金和内部提留形成，包括了股金、生产费基金，公积金、公益金、储备基金，折旧基金及一部分国家，上级的支援投资和个人、社会团体的无偿捐赠等。借入资金主要指银行和信用社贷款以及结算中的应付款、暂收款等。

固定资金的核算固定资金是固定资产的货币表现，是畜牧业生产单位垫支在劳动手段上的资金。包括牧业机械、运输工具，房屋设备、文化卫生设施等等。固定资产的特点是：使用年限长，可以多次参加生产过程而不改变原有的实物形态，其价值随着使用过程中的磨损而逐渐地转移到产品中去。一般说来，列入固定资产的劳动手段必须具备两个条件：一是使用年限在一年以上；二是单项价值在规定的限额以上。例如，过去国营农牧场财务管理条例中就明确规定：单项价值在500元以上，使用年限在一年以上的物质资料均为固定资产。根据这一规定，凡未列入固定资产的其它物质资料，均列入低值易耗晶项内。但有些国营农牧场，把一些使用年限较长，单项价值达不到规定标准的物质资料也列入固定资产，如桌柜等等。一个具体生产单位的物质资料，那些应列入固定资产，那些应列入低值易耗品，可按有关主管部门的规定或参照其它生产单位的规定处理。·．固定资金核算包括固定资金利用情况的核算和折旧核算两方面的内容。对固定资金利用情况进行核算，可单项核算，也可综合核算。单项核算是对某项主要固定资产的利用率进行核算，通常用每年使用天数或小时数来表示。综合核算是对生产单位全部固定资产利用情况进行核算，一般采用以下综合指标来表示：1，生产单位每年每百元产：值(或销售收入)占用的固定资金数额。2．闲置的固定资产价值占全部固定资产3．非生产用固定资产价值占全部固定资产价值总额的比例。利用这三项指标，进行与其他先进生产单位的横比和本单位历年变化的纵比，就可考核本单位固定资金使用的合理程度，找出差距，从而采取具体的改进措施。固定资产折旧核算，是为了保证固定资产在使用过程中逐渐磨损消耗，并已转移到产品中去的那部分价值及时地得到补偿。所谓折旧，就是指固定资产在使用过程中由于逐渐磨损消耗而减少的价值。固定资产的损耗可分为有形损耗和无形损耗。前者是指固定资产在使用中的磨损和锈蚀的损耗，后者指由于技术进步和社会劳动生产率的提高而引起的固定资产贬值。在原则上。固定资产折旧应能补偿这两种损耗。但在我国目前的畜牧业生产实际中，各生产经营单位计提的折旧仅包括了有形损耗而未考虑无形损耗。固定资产折旧分为两种；为固定资产的更新而提取的折旧称为基本折旧；为支付大修理费而提取的折旧称为大修理折旧。计算折旧时，一般采用“使用年限法”和“工作量法”。计算公式如下：某项固定资产年折旧额=（该项固定资产原值-残值+清理费用）/该固定资产预计使用年限 某项固定资产大修理折旧额=（该项固定资产使用年限内大修理次数-残值+修理费用）/该固定资产预计使用年限

凡是可以用工作量计算折旧的固定资产，可采用工作量法计提折旧。计算公式为： 每单位工作量应折旧额=（某项固定资产原值-残值+清理费用）/预计使用期内的全部工作量

在实际工作中，如果有关主管部门已经规定了折旧率，就可根据固定资产原值计算折旧额。公式如下：

某项固定资产年折旧额=该项固定资产原值x该项固定资产折旧率 折旧率是年折旧额与固定资产原值的比率，用百分比表示。根据计算对象和所包括的范围不同，固定资产折旧率可分为单项折旧率、分类折旧率和综合折旧率三种。单项折旧率是按每一项固定资产分别计算折旧率。分类折旧率是按使用年限大致相同的固定资产分类计算折旧率。综合折旧率是按全部固定资产平均计算的折旧率。用这三种折旧率计提折旧时，按单项折旧率计提的折旧较为准确，但工作量大；按综合折旧率来计提折旧、工作简单，但计提的折旧不能正确反映固定资产的磨损，而按分类折旧率来计提折旧，则既能正确反映固定资产的磨换情况，在计算时又能省去不少工作。所以，一般的国营畜牧企业基本上都按分类折旧率来计提折旧。目前，我省一些畜牧业合作经济组织和家庭经营的畜牧业还未建立健全完整的固定资产折旧制度，有些是以提取积累来补偿固定资产的损耗。今后应根据条件，逐渐地建立健全固定资产的折旧制度。

流动资金的核算流动资金是畜牧业生产经营单位垫支在生产过程和流通过程中使用的周转资金。其特点是：只参加一次生产过程就被消耗掉，并完全改变了它原来的实物形态，一般的把价值全部转移到新的产品中去，构成产品成本的一部分。流动资金在经营过程中是周转不息的，随着生产的不断进行，流动资金依次经过供应、生产、销售三个阶段，表现为不同的存在形态。流动资金的存在形态可分为：土．储备资金，指为生产过程正常进行而储备的各种原材料，如种子、饲草料、肥料、农兽药、燃料及润滑油、修理用材料及零配件、低值易耗晶等所占用的资金；2．生产资金，指在产品、半成品中的幼畜，肥畜等等；3．成品资金，畜牧业中生产出来的肉，奶，蛋，皮，毛等等产品占用的资金；4．货币资金，指库存现金和银行存款；5．结算资金，指畜牧业生产单位对内对外业务往来中的各种暂收款、暂付款、应付款和应收款等。国营畜牧企业按上级主管部门的拨款方式不同，流动资金可分为定额流动资金和非定额流动资金。前者指由主管部门所核定的下属生产单位最低限度需要量的流动资金。目前流动资金有些仍然实行由主管部门按核定的定额供应，交生产单位长期使用，有些已实行流动资金定额信贷制，由银行以贷款方式进行。非定额流动资金主要指货币资金和结算资金，其数额受生产单位各种外部因素的制约，不便于核定定额，所以称非定额流动资金。生产单位实行定额流动资金供应时，非定额部分流动资金在需要时由银行短期贷款，到期计息归还。在畜牧业生产经营过程中，流动资金从货币形态开始，依次经过供应、生产、销售三个阶段，表现为储备资金、生产资金、成品资金三种不同形态，最后又返回到货币资金的运动，称为流动资金的循环。流动资金周而复始地不断循环，称为流动资金的周转。在畜牧业生产经营中，流动资金周转速度愈快，利用效率就愈高，也就愈节省流动资金。因此，流动资金的周转速度，是评价流动资金利用程度的重要指标。流动资金的周转速度一般用—：定时伺内流动资金的周转次数或周转一次所需的天数表示。计算公式如下：流动资金年周转次数=年收入总额/年流动资金平均占用额

公式中年流动资金平均占用额的计算为：每月初占用额加月末占用额，一年12个月累加起来然后除以24。周转一次所需天数（周转周期)=360/年周转次数

畜牧业生产单位流动资金的周转速度，受畜牧业的生产周期、自然条件、管理水平以及供、产、销各环节等多种因素的影响，而其中管理水平是关键因素。加速流动资金周转速度，提高流动资金利用效果的主要途径有：充分利用资源优势，建立合理的畜牧业生产结构，开展多种经营和综合利用，使全年较均衡地取得生产收入；采用先进技术，饲养优良畜禽品种，加速畜群周转缩短生产周期，根据需要有计划地采购和储备物资，避免积压资金；建立健全采购、验收、保管、领发、使用制度，防止浪费，减少库存损失；及时地销售产品，缩短销售时间，减少成品资金占用量，及时处理往来结算，清理债权、债务，减少结算资金的占用。考核流动资金的使用效果，除计算周转速度外，还要使用以下经济指标：

上述指标，前两项是正指标，数值越高，说明流动资金利用的效果越好，后两项是倒指标，数值越高，说明流动资金利用的效果越差；反之，利用的效果越好。

二、畜产品成本核算畜产品成本核算是畜牧生产单位会计核算的核心，也是整个经济核算的核心，严格地说，畜牧业生产单位没有成本核算，也就没有完整的经济核算，也就不可能准确地来反映畜产品生产活劳动和物化劳动的消耗，同时也不可能通过对比分析，找到降低成本，增加盈利的途径。尤其是在我国大力发展商品经济的条件下，；畜牧业生产单位实行成本核算就具有更为重要的意义。因为商品成本有社会成本和个别成本之分，畜产品作为商品其市场价格是由社会成本决定的。社会成本指生产该产品所耗费的社会必须劳动时间，而个别成本指个别生产者在生产过程中实际消耗的劳动时间。显然，处于商品交换中的各畜牧业生产单位生产的畜产品，谁的个别成本低于社会成本，谁就能盈利；反之就会亏损。因此，加强成本核算，努力降低成本，争取更多盈利，是畜牧业生产单位的首要任务。畜产品成本就是以货币表示的畜产品在生产过程中所消耗的物化劳动和活劳动总和。畜产品成本是反映一个生产单位经营管理水平高低的一个综合性指标。畜牧业生产中的各项消耗，有的直接与某一种产品的生产有关，称为直接生产费，如生产者的工资和福利费、饲草饲料费、畜舍的折旧费等等，有的与几个生产部门或同一生产部门的几种产品有关，如管理费和共同生产费。生产单位的管理费的共同生产费不能直接计入某一种产品中去，需用一定的方法在几种产品之间进行分摊，所以这两部分费用在畜产品成本中称为间接生产费。构成畜产晶成本的直接生产费和间接生产费所包括的详细项目如下：1．工资和福利费；指直接从事某项生产的劳动者的工资和福利费；2．饲草料费：指畜禽饲养中直接消耗的各种自产和外购的精料(包括谷物精料、混合饲料或配合饲料)、饲草、动物饲料和矿物饲料等，3．燃料和动力费：指为了饲养而消耗的各种燃料和动力费1-4．畜禽医药费：指畜禽防疫、治疗直接耗用的药品费，6．产畜摊销费，指某些产品如仔畜应分摊的公，母畜饲养费，6．固定资产折旧费：指畜禽饲养中应负担的畜舍和专用机械折旧费等，7．固定资产修理费：指上述固定资产所发生的修理费，8．低值易耗品：指能直接记入的低值工具和劳保用品的费用，9．其它直接费：凡不能直接列入以上各项的直接费用，10．共同生产费：指应在几种畜禽产品中分摊的生产费用，11．管理费：指应按一定标准分摊计入的管理人员的工资，福利费和各项管理费用。共同生产费和管理费在有关畜产晶中的分摊方法一般有直接生产费用总额比例法和直接生产人员工资总额比例法。如采用直接生产费用总额比例法时，计算公式如下；共同生产费分摊率=差最星辜谆影象鉴盏X100％盖霭真高星笋贫二响输溢x萎雾篱管理费分摊率=置√菖罢骂寿蒙旨顽X100％某种畜产品应—该种畜产品直接v管理挚分摊的管理费—生产费用总额+分摊率公式中的直接生产费用总额为畜产品成本项目中1—9项费用之和。如采用直接生产人员工资总额比例法时，其计算方法同直接生产费用总额比例法相同，只要把计算公式中的直接生产费用总额改为直接生产人员工资总额即可。某畜群(组)以上各项成本费用总和，就是该畜群(组)的总成本。根据成本项目核算出各畜群(组)的总成本以后，便可计算各畜群(组)的饲养成本和产品成本，在畜牧业生产中一般要计算饲养日成本、增重成本、活重成本和主产品成本等，其计算公式如下：

畜群主产品单位成本，一般用斤或公斤成本表示，是考核和反映饲养费用和生产水平的一个综合经济指标，对畜牧业生产经营有着重要的经济意义。··同一畜禽在同一生产过程中有两种或两种以上产品的，可将其中的一种作为主产品，其余均视为副产品，也可计算几种主产品。如乳牛群生产牛乳、牛犊、牛毛、牛粪，其中牛乳和牛犊作为主产品，牛毛和牛粪作为副产品，在计算牛乳成本时，：将每头牛犊折算为100公斤牛乳计算。在羊群中，凡有两种以上产品者，一般采用固定比例法进行成本分配。分配比例见表9一土。混群核算是畜牧业的另一种成本核算方法，一般在对畜群没有进行分群(组)的畜牧业生产单位应用，但也有些生产单位采取分群饲养，混群核算的方法。共计算公式如下：

畜禽年末存栏价值，按各省、市、自治区有关部门规定的接近于实际成本的固定价格计算。畜禽的混群核算可以简化会计核算中的帐务处理手续，但由于在会计帐簿中未设置畜禽帐户，不便于利用价值尺度监督畜禽的动态，又由于“畜牧业生产”未分群设置明细帐户，因而无法计算饲养日成本、增重成本和活重成本，不能考核各畜禽群别的饲养费用水平和成本水平。还有，由于畜禽的混群核算对存栏、调拨的畜禽均采用固定价格计价，虽然固定价格应以接近畜禽饲养实际成本为原则，但二者很难完全相等。如果固定价格高于实际成本，就会虚降成本而增大盈利，反之，则会虚增成本而减少盈利。这都表明，由于固定价值规定的高低，会使畜禽饲养经营的盈利或亏损存在着虚假的现象。所以，畜牧业生产单位应积极创造条件实行分群(组)核算。畜牧业生产单位的饲料生产也应实行成本核算。饲料生产分人工栽培和天然草场收获两种。人工栽培牧草的青草和干草都是主产品，种籽为副产品，如果专为取得种籽而栽培的牧草，则种籽为主产品，干、青草为副产品。一年生人工栽培牧草或饲料作物的产品成本计算公式为：

多年生饲草饲料作物，在未提供产品前的各项累计费用，视同待摊费用处理，按计划总产量的比例摊入提供产品后各年产出的产品中，当年产出的产品成本包括未提供产品前几年累计费用本年摊销额和当年发生的全部生产费用。计算公式如下；

如果建有排水、灌溉水利工程，则应将工程费用按工程使用期限摊入受益各年收获的牧草成本中。如果将人工栽培的草地或经过改良的天然草场辟为牧场时，牧场上的生产费用则按不同家畜在牧场上放牧的耗用量来分摊生产费用。；-在目前，牧区合作经济及农村、城郊的畜牧业专业户的畜产品成本核算，在理论与方法上与国营畜禽场相同。只有活劳动消耗不象国营畜禽场那样，可以按一个统一的标准计价。对畜牧业合作经济或个体经济来说，畜产品成本核算中活劳·动消耗的计价，可以参考以下几种办法：1．按当地国营畜禽场的平均日工资标准计价，2．按当地合作经济的平均劳动日值计价，3．按当地农牧民的c平均生活消费水平计价。畜牧业个体经营中的雇工，则可按实际支付给雇工的报酬水平汁算产品成本。畜牧业生产单位在经营管理中通过会计核算，计算出产晶成本后，还要进行成本分析，以便从中发现问题并及时解决问题，提出降低成本的具体措施。；一般说来，成本分析包括以下内容；1．成本变动情况的分析。即将本生产单位不同时期的各种成本进行对比，观察成本变化情况，如当年成本与往年成本对比分析，实际成本与计划成本对比分析，通过对比就会发现成本变化趋向，并进行更进一步的分析，从而查明成本变化的原因，采取相应的措施。；·12．与当地同类型的其它畜牧业生产单位的成本进行对比，可以从中发现本单位的先进或落后，并针对不足提出具体的降低成本的措施。·3．产品成本构成的分析。通过这种分析可以查明本单位构成成本的各项支出在成本中所占的比例和是否合理，对查清产品’成本变化的原因，提出具体的改进措施有重要作用。·对一个具体的畜牧业生产单位来说，影响畜产品成本高低的因素是多方面的，既有其内部因素，又有其外部因素。；就内部因素来说，其主要因素不外两个方面，一是畜产晶产量，；二是费用支出。产量高，i．费用低，畜产品的单位成本就低；反之，成本就高。因此，!降低畜产晶成本的主要途径；一是提高产量，二是要尽可能节约费用。归结为一句话，就是“增产节约。”要在畜牧业生产的各个环节上制定出具体的增产和节约措施，并加以认真的贯彻执行，!同时还必须严格控制间接生产费的支出，充分挖掘畜牧业生产单位降低产品成本和提高产量的潜力，使畜牧业生产能够获得较大伪盈利。三，利润核算，．利润核算是畜牧业经济核算的重要内容之一。畜产品价值是由已消耗的生产资料的价值和固定资产在使用中磨损转移的价值，劳动者为自己劳动所创造的价值、劳动者为社会劳动所创造的价值三部分组成。其中前两部分构成畜产晶的成本，畜产品价值扣除成本以后，剩余部分就是生产单位的盈利，也叫税前利润，因为其中一部分还要以税金形式上交给国家。税前利润减去税金以后的余额，；就是生产单位的利润，也称为税后利润。所以，利润就是用货币表现的生产单位一年全部收入扣除成本和税金以后的余额。利润是畜牧业生产单位在一定时期内以货币表现的最终经营成果，是衡量生产经营好坏的一个重要经济指标。为了增加畜牧业生产单位的利润，就必须对利润进行核算，通过对比分析，找出盈亏原因，从而提出具体的扭转亏损或增加利润的有效措施。畜牧业生产单位利润核算的内容一般包括利润额和利润率核算两个方面。利润额是生产单位一年的全部收入扣除成本和税金后的余额。是一个绝对量指标，它可分为产品销售利润和总利润。前者包括对内、对外的产品销售和自产自用产品所计算的产品收入所产生的利润，后者指生产单位在生产经营中的全部利润，包括了产品销售利润和营业外收支净额两部分。其计算公式如下

如营业外收入大于营业外支出，则为正值，反之，则为负值。营业外收入是指与生产活动没有直接关系的收入，如租金，罚款收入、库存盘余等。营业外支出指带薪学习人员的工资，积压物资削价处理损失，防汛抢险支出等等。利润额仅反映利润量的大小，由于各畜牧业生产单位经营规模和使用的资金数量不同，因此，仅这一指标并不能确切反映生产单位经营管理和利润水平的高低。所以，还需要计算利润率指标，以便对比分析。利润率指标一般分为成本利润率、产值利润率和资金利润率三种指标。成本利润率是销售利润与销售产品成本之比。其计算公式为

产值利润率是利润总额与总产值之比，是用利润占总产值的百分之多少来反映利润水平的高低。其计算公式为

资金利润率是总利润额与占用资金总额之比，它是从利润角度来反映资金利用最终效果的指标。其计算公式为：

除以上三种利润率指标外，还可以计算生产单位单位土地(或草原)，单位劳动力、单位产品畜禽等实现的利润额，通过对比分析，从不同侧面考核生产单位各种生产资料的利用效果，以不断改善和提高管理水平，争取实现更大的盈利。

第三篇：浅谈抵债资产的会计核算

浅谈银行抵债资产的会计核算□ 李纪建 王冠芳

近年来，商业银行风险防范意识逐渐加强，信用贷款受到严格限制，银行发放贷款时要求借款人同时办理抵押、质押、担保等信用增级措施已成为普遍做法。与此同时，银行抵债资产也随着贷款规模扩张急剧膨胀，抵债资产的管理和核算迫切需要规范。2005年5月，财政部出台了《银行抵债资产管理办法》(以下简称《办法》)，该办法的出台结束了银行在管理抵债资产中规则、账务处理不统一的局面。《办法》的出台不仅对抵债资产的处置提出了具体要求，还从抵债资产的收取、保管、账务处理、监督检查等方面做出规定，并第一次提出以物抵债应遵循“严格控制、合理定价、妥善保管、及时处置”的原则。

一、《办法》与《金融企业会计制度》的比较 在《办法》颁布前，现行银行会计政策中并无针对抵债资产管理的专项制度规定。尽管2001年出台的《金融企业会计制度》(以下简称《新制度》)中对抵债资产管理做了初步表述，而且对抵债资产接收、保管及处置环节的账务处理均有涉及，但《新制度》对抵债资产的界定、入账价值计量、相关税费、自用出租、补价、损益确认等具体问题并无详细明确的规定。《办法》是对《新制度》规定基础上的进一步细化和明确，二者在会计实质和内在逻辑上是一致的。(一)明确了抵债资产入账价值的计量范围

《新制度》44条规定“金融企业取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值”，“已确认的利息”比较笼统，是否包含表外利息没有予以明确。对于银行取得抵债资产所支付的各种税费、支付补价、入账价值冲减顺序的处理，《新制度》也没有具体说明。《办法》23条明确入账价值为“按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息”，银行在取得抵债资产时支付的欠缴税费、诉讼费用和其他相关税费、补价一并计入抵债资产入账价值。

(二)明确了抵债资产处置损益的确认方法

《新制度》44条规定“抵债资产处置时，如果取得的处置收入大于抵债资产账面价值，其差额计入营业外收入；如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入营业外支出”，但对于抵债资产账面价值、差额的构成没有给出清晰的界定。《办法》将“账面价值”明确统一为“抵债资产净值(抵债资产账面余额扣除减值准备后的净额)”，在28条明确抵债资产处置损益为“实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费以及可确认为利息收入的表外利息的差额”，涉及补价的应将“实际支付的补价与预计支付的补价的差额”列入处置损益，并给出了清晰的计算公式。

(三)明确了抵债资产取得、保管、处置等各环节税费的处理

《新制度》对抵债资产管理相关环节发生的税费处理没有明确要求，比如，抵债资产保管期间是否允许出租、出租收入的会计处理没有相应说明，给实际操作带来不便。对此《办法》作了更为详细的补充，第27条规定“抵债资产在保管过程中发生的费用计入营业外支出，取得的租金等收入计入营业外收入；处置过程中发生的费用从处理收入中抵减”。

(四)体现了抵债资产管理的谨慎性原则

《办法》以“实际抵债”作为抵债资产确认和计量的出发点，谨慎性原则得以更加充分的体现。如第5条规定银行债权应首先考虑以货币形式受偿，从严控制以物抵债，尽快实现抵债资产向货币资产的转化；第11条规定了抵债资产应具备的条件；第14条规定合理确定抵债金额；第18条规定抵债资产的处置期限；第24条规定待处置变现后支付补价；第29条规定按季逐项检查抵债资产并计提减值准备。

二、实施《办法》需要关注的重点问题

《办法》整体上分为总则、抵债资产收取、抵债资产保管、抵债资产处置、账务处理、监督检查、附则7章共33条，涵盖了抵债资产管理的主要环节。在实施时，应重点关注以下几个问题：

(一)抵债资产的界定

《办法》第3条对抵债资产作了界定，“抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利”。从定义可以看出，抵债资产不仅包括建筑物等不动产、车辆等动产以及其他有形资产，也包括应收账款、股权、其他财产权利等无形资产。抵债是指银行的债权到期，但债务人无法用货币资金偿还债务，或债权虽未到期，但债务人已出现严重经营问题或其他足以严重影响债务人按时足额用货币资金偿还债务，或当债务人完全丧失清偿能力时，担保人也无力以货币资金代为偿还债务，经银行与债务人、担保人或第三人协商同意，或经人民法院、仲裁机构依法裁决，债务人、担保人或第三人以实物资产或财产权利作价抵偿银行债权的行为。因此可以抵债的资产必须同时具备三个条件：借款人或担保人以及相关第三人有权处分，权属明确；法律允许转让且转让成本较低；便于保管和处置，容易变现。惟有这样，才能保证银行对抵债资产拥有完整物权，保证日后处置的合法性，避免和减少资产损失。

(二)严格遵循抵债资产管理原则

为避免出现抵债资产规模膨胀和资不抵债的状况，应遵守严格控制、合理定价、妥善保管、及时处置的原则。银行债权应首先考虑以货币形式受偿，从严控制以物抵债，要优先选择以直接拍卖、变卖非货币资产的方式回收债权。抵债资产要以市场价格为基础合理定价，尽快实现抵债资产向货币资产的有效转化。《办法》规定“不动产和股权应自取得日2年内予以处置；动产应自取得日起1年内予以处置”，尽管像房屋等抵债资产会出现溢价现象，但抵债资产的根本功能是抵债而不是投资或投机，所以银行应尽可能缩短处理抵债资产处置周期以规避风险。

(三)把握不同环节发生税费的处理差异

抵债资产管理整个生命周期分为收取、保管、处置三个关键环节，其中每个环节都会有与抵债资产相关的税费发生，但它们之间的处理各不相同，应注意区分，不能简单地误解为所有税费都进营业外收支科目核算。在收取环节，与取得抵债资产相关的直接税费计入抵债资产的入账价值，实际上是将税费成本化，直接影响到抵债资产处置结果。在保管环节，所发生的费用计入营业外支出，取得的租金等收入计入营业外收入，支出和收入坚持“两条线”，二者不能相抵。在处置环节，处置过程中发生的费用不计入营业外支出，直接从处置收入中抵减，体现了处置收入的“净现金流”特征。在不同的环节，抵债资产税费的会计处理具有明显的差异。

(四)注意相似概念之间的区别与联系

《办法》中频繁出现“入账价值”、“账面价值”、“抵债金额”、“抵债资产净值”、“抵债资产价值（价格）、抵债资产实际价值”等多个相似概念，如果不仔细分析其内在区别和联系，极易造成混淆。“抵债资产入账价值”是指银行取得抵债资产后，按照相关规定计入抵债资产科目的金额。“抵债资产入账价值”是从银行债权的角度计量的，与用于抵债的物或权利等资产本身的价值(价格)无关。对于未到期的正常贷款或逾期应计贷款，入账价值为实际抵债部分的贷款本金和应收表内利息，对于非应计贷款，因应收表内利息已经冲转表外核算，入账价值为实际抵债部分的贷款本金。抵债资产入账价值确认后，抵债资产的账面价值就是抵债资产入账价值，二者是相等的。抵债金额是指取得抵债资产实际抵偿银行债务的金额，它是从债务人角度对实际可冲减的债务确认，实际上是“债务人拥有的抵债资产等价置换银行拥有的债权”，本质上等同于债务人向银行的净现金流转移。抵债金额由债务人、银行、第三方(法院、仲裁、评估机构)通过诉讼、仲裁或协议方式共同确认。抵债资产价值(价格)是指作为抵债资产本身(物或权利)的公允市场变现价格，抵债资产实际价值是抵债资产变现后实际可收回金额，它是抵债资产变现金额扣除各种变现税费后的净额。抵债资产实际价值是确定抵债资产减值准备和抵债金额的重要参照，但不完全等同于抵债金额，它是个随市场变动的数额，而抵债金额是各方商定的数额。抵债资产净值是指抵债资产账面余额扣除抵债资产减值准备后的净额，它取决于抵债资产入账价值和银行减值估计，与债务人无关。在这几个相似概念中，抵债金额直接影响到银行抵债资产的入账价值和处置损益。

三、抵债资产业务的基本账务核算 抵债资产账务核算是银行会计处理中的一个难点，它相比一般贷款核算更复杂，因为抵债资产的确认与计量并不同步，通常抵债资产的收取与处置变现有时间差，抵债金额与变现金额经常出现偏离，这与货币资金资产处理十分不同。

(一)会计科目设置

为准确核算银行抵债资产业务，一般需要设置“待处理抵债资产”、“其他应付款—应付抵债资产补价”、“营业外收入—抵债资产保管收益”、“营业外收入—抵债资产处置收益”、“营业外支出—抵债资产保管支出”、“营业外支出—抵债资产处置损失”、“抵债资产减值准备”、“资产损失—计提抵债资产减值准备”等科目，分别核算抵债资产取得、保管、处置、减值时发生的各种收支活动。同时设置“抵债资产待确认表外利息”科目，用于核算抵债金额超过贷款本金和表内利息后待冲抵表外利息的部分。(二)抵债资产取得时的会计处理

1.入账时间。根据法院裁定、仲裁或双方签订的合法有效的书面协议，取得相关法律文件，权属转移至银行或抵债资产交付给银行后，办理入账，冲减实际抵债的贷款本金和已确认表内利息，计入“待处理抵债资产”科目，抵债资产入账后，实际抵债的贷款停止计息，抵债资产取得日为所抵偿贷款的停息日。

2.入账价值确认。银行取得抵债资产，按实际抵债的贷款本金和已确认的利息、取得过程中发生的直接税费作为入账价值，依次冲减贷款本金和应收利息。会计分录为： 借：待处理抵债资产

贷贷：逾期贷款或非应计贷款—原债务人户

贷贷：应收利息—原债务人户(已确认的表内利息)贷：存放中央银行或现金(支付的有关税费)如果抵债金额超过贷款本金和表内利息的部分，在未实际收回现金时，暂不确认为利息收入，但应将超出部分作为待确认的利息登记表外账。其会计分录为： 收：抵债资产待确认利息(抵债金额与入账价值差额)3.收取或支付补价处理。银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的，按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收取的补价，作为抵债资产入账价值。其会计分录为： 借：现金(向债务人收取的补价)

借：待处理抵债资产

贷 贷：逾期贷款或非应计贷款—原债务人户

贷 贷：应收利息—原债务人户（已确认的表内利息）如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的，则按照实际抵债部分的贷款本金、表内利息加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值。其会计分录为：

借：待处理抵债资产

贷 贷：逾期贷款或非应计贷款—原债务人户

贷 贷：应收利息—原债务人户（已确认的表内利息）贷：其他应付款项—应付抵债资产补价(预计应支付的补价)

（三）抵债资产保管时会计处理

抵 抵债资产保管期间，应设立单独登记簿，逐笔详细记载抵债资产的明细信息。在保管过程中发生的费用计入营业外支出。其会计分录为：

借：营业外支出—抵债资产保管支出

贷 贷：现金

抵 抵债资产处置前取得的租金等收入计入营业外收入。其会计分录为：

借：现金

贷 贷：营业外收入—抵债资产保管收益

（四）抵债资产减值准备处理

抵债资产的入账价值确认为实际抵债的贷款本金和已确认的表内利息，而抵债资产的实际价值是按抵债资产的可收回金额确认的，故在实际工作中，抵债资产的入账价值与实际价值常常存在差异。银行为了提前化解抵债资产处置风险，应定期(至少按季度)将抵债资产入账价值与抵债资产实际价值进行比较，并按要求计提减值准备。

对于抵债资产的入账价值等于或小于其实际价值的，不做账务处理；如果抵债资产的入账价值大于抵债资产实际价值，应根据抵债资产入账价值大于其实际价值的差额，按抵债资产的种类逐项计提减值准备。其会计分录为： 借：资产损失—计提抵债资产减值准备

贷：抵债资产减值准备

每季度末，银行应对抵债资产进行逐项检查，如果抵债资产实际价值发生变化，应根据最新实际价值与抵债资产的账面价值进行比较，按两者的差额计算当期应计提的减值准备，并对已计提抵债资产减值准备的账面余额进行调整。如果抵债资产当期应计提的减值准备大于已计提减值准备的，则按差额应补提减值准备。如果二者相等，不做账务处理。如抵债资产当期应计提的减值准备小于已计提减值准备的，则按差额冲减已计提的减值准备增加当期损益，但冲减额最大不应超过已计提减值准备的账面余额。其会计分录为：

借：抵债资产减值准备

贷：资产损失—计提抵债资产减值准备

（五）抵债资产处置时会计处理

抵债资产处置过程中发生的费用从处置收入中直接抵减，待抵债资产未变现前，按照其实际发生额可先通过“其他应收款”科目核算。抵债资产处置损益为实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费、可确认为利息收入的表外利息之间的差额。可分为以下几种情况：

１.当实际取得的抵债资产处置收入足以抵偿抵债资产净值、变现税费、待确认表外利息(抵债金额扣除贷款本金和表内利息之后的差额)之和时，待确认的表外利息可以全部确认为利息收入，那么处置收入抵偿全部项目后剩余部分计入营业外收入。其会计分录为：

借：现金(实际取得的处置收入扣除变现税费)借：抵债资产减值准备

贷：待处理抵债资产

贷：利息收入(抵债金额扣除贷款本金和表内利息后的差额)

贷：营业外收入—抵债资产处置收益 同时，销记相应的表外利息：

付：抵债资产待确认表外利息

２.当实际取得的抵债资产处置收入抵偿抵债资产净值、变现税费之后尚有剩余、但剩余部分不足以抵偿抵债资产待确认表外利息时，则剩余部分即为实际可冲减的表外利息的部分将之确认为利息收入，而将待确认而未能冲减的表外利息差额(抵债金额扣除贷款本金、表内利息、实际冲减的表外利息)部分计入营业外支出。其会计分录为：

借：现金（实际取得的处置收入扣除变现税费）借：抵债资产减值准备

借：营业外支出—抵债资产处置损失(待确认而未能冲减的表外利息差额)

贷：待处理抵债资产

贷：利息收入(实际可冲减的表外利息部分)同时，销记相应的表外利息：

付：抵债资产待确认表外利息 剩余部分的表外应收利息按规定程序上报冲减。３.当实际取得的抵债资产处置收入不足以抵偿抵债资产净值与变现税费之和时，差额部分计入营业外支出。其会计分录为：

借：现金（实际取得的处置收入扣除变现税费）借：抵债资产减值准备

借：营业外支出—抵债资产处置损失

贷：待处理抵债资产(抵债资产账面余额)表外应收利息按规定程序上报冲减。

４.抵债资产处置时涉及补价的，抵债资产处置损益为实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费、可确认为利息收入的表外利息、实际支付的补价超出(或少于)预计应支付补价部分的差额。

实际支付的补价为变现所得价款扣除抵债资产在保管、处置过程中发生的各项支出，加上抵债资产在保管、处置过程中的收入。当差额为正时，计入营业外收入。其会计分录为：

借：现金(实际取得的处置收入扣除变现税费及实际支付的补价)

借：抵债资产减值准备 借：其他应付款项—应付抵债资产补价(预计应支付的补价)

贷：待处理抵债资产(抵债资产账面余额)贷：利息收入(实际可确认的表外利息)

贷：营业外收入—抵债资产处置收益

当 差额为负时，计入营业外支出。其会计分录为： 借：现金(实际取得的处置收入扣除变现税费及实际支付的补价)

借：抵债资产减值准备

借：其他应付款项—应付抵债资产补价(预计应支付的补价)

借：营业外支出—抵债资产处置损失

贷：待处理抵债资产(抵债资产账面余额)贷：利息收入(实际可确认的表外利息)

表外应收利息按规定程序上报冲减。

(六)抵债资产转为自用。银行不得擅自使用抵债资产，确因经营管理需要将抵债资产转为自用的，视同新购固定资产办理相应的固定资产购建审批手续，按转为自用抵债资产的账面价值和发生的处置费用金额计入固定资产等科目。同时销记相应的表外利息，并将该项抵债资产已计提的减值准备予以冲回。其会计分录为：

借：固定资产

贷：待处理抵债资产

贷：现金

借：抵债资产减值准备

贷：资产损失—计提抵债资产减值准备

【参考文献】

1.夏博辉，“金融企业资产的核算”，《中国金融》，2003年18期。2.《现代商业银行会计》，民主与建设出版社，2004年4月。

3.李明主编，《金融企业会计制度释疑》，中国物价出版社，2002年3月。

4.沈亚鸣主编，《金融会计实务》，高等教育出版社，2002年8月，第一版。

5.谷澍主编，《银行业会计问题研究》，中国财政经济出版社，2002年7月。

(作者单位：中信银行总行会计部 ／中信银行宁波分行)

第四篇：浅析村集体农业资产的会计核算

浅析村集体农业资产的会计核算

胡克训

摘要：2004年财政部对村集体经济组织会计制度修订时，在借鉴国际会计准则分类方法的基础上，结合我国农村实际，将生产物资中的牲畜（禽）和林木列为村集体经济组织的农业资产。农业资产是此次新《村集体经济组织会计制度》根据村集体经济组织资产的特殊性新设的一项资项目。会计处理也有其特殊性。本文主要从农业资产的概念、种类、特点及会计处理等方面进行论述。

关键词：农业资产的特点 牲畜（禽）资产 林木资产 会计处理

农业资产是个大的概念，国际会计准则委员会2011年发布的《国际会计准则第41号---农业》，将与农业活动有关的资产分为生物资 产、农产品和收获后加工而得的产品三类。2004年财政部对村集体经济组织会计制度修订时，在借鉴国际会计准则分类方法的基础上，结合我国农村实际，将生产物资中的牲畜（禽）和林木列为村集体经济组织的农业资产。农业资产是此次新《村集体经济组织会计制度》根据村集体经济组织资产的特殊性新设的一项资项目。会计处理也有其特殊性。

一、农业资产的种类及特点

(一)农业资产的种类

农业资产是指村集体经济组织拥有的牲畜（禽）和林木方面的资源，包括牲畜（禽）资产和林木资产两大部分。从形太上看，农业资产主要活的动物和植物等生物资产又可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。

牲畜（禽）资产又可分为产役畜和幼畜及育肥畜。产役畜即产畜和役畜。产畜是指供繁殖、剪毛、产奶及产蛋用牲禽和家禽；役畜是指供劳动役用的牲禽。产畜和役畜在性质上属于劳动资料，因此属于生产性农业资产。幼畜及育肥畜是指末成龄的小畜禽，它们可以直接提供产品。幼畜和育肥畜是牧业和农业生产发展的基础，属于消耗性农业资产。

林木资产又可分为经济林和非经济林木。木林木资产对村集体经济组织有两项用途：一是林木资产作为生产工具，能够重复地生产出产品，如果树的果实等。这种用于作为村集体经济组织生产工具的林木资产称为经济林木。其特点在于能够复地生产出相应的产品，因而其成本是通过不断地生产出的产品的售出而获得补偿，其性质有点类似于固定资产，也将此类林木资产称为生产性林木资产；二是在砍伐后能够出售，实现其成本补偿。这种无法重复地提供某一类农产品，而是只有通过砍伐后售出才能获得其成本补偿的林木资产称为非经济林木，其性质有点类似于存货，也称为消耗性林木资产。由于两类林木资产的成本补偿方式不一致，在进行会计核算时必须将两类林木资产严格区分开来，单独进行核算。

（二）农业资产的特点

农业资产就是牲畜（禽）资产的幼畜、育肥畜、产畜和役畜及林木资产的经济林木和非经济林木。具有以下特点：

一是农业资产是自然再生产和经济再生产的统一体。农业资产有自我生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，可以靠自然生长而自然增值；同时，也有人的劳动附加之上而形成的价值，是自然再生产和经济再生产的统一体；二是农业资产的生长发育及衰亡规律具有多样性。农业资产包括的范围很广，种类繁多，不同类型的农业资产又具有不同的生长发育和衰老规律，如植物和动物就有完全不同的生长发育及衰亡规律；三是农业资产的生命周期具有多样性。有的生命周期很长，如林木，长达十几或几十年，甚至更长；有的生命周期又很短，在一年之内；四是农业资产的后续费用连续不断。农业资产投入后，为了维持农业资产的存活和高产稳定，需要在后续整个生长和存活期间不间断地连续投入。

二、农业资产的计价原则 农业资产具有特殊性，其价值随着生物的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。适应这一特点，村集体经济组织的农业资产应按以下原则进行计价：购入的农业资产应按照其实际支付的买价、相关的运费、包装费、保险费及税金作为购入时的初始成本；幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的培植费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计入相关资产成本；产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照产役率、经济林木成本的5%确定。

需要说明三点：一是产役畜的饲养费用及购入或营造的经济林木投产后发生的管护费均作为期间费用，计入各期的经营支出。非经济林木郁闭后发生的管护费用计入其他支出；二是已提足折耗但未处理的产役畜、经济林木不再摊销；三是农业资产死亡毁损时，按规定程序批准后，按实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的差额计入其他支出。

三、农业资产的会计处理

（一）牲畜（禽）资产的会计处理

应该设置“牲畜（禽）资产”科目用以核算村集体经济组织购入或培育的牲畜（禽）的成本。下设“幼畜及育肥畜”和“产役畜”两个二级科目。其借方登记因购买、接受的投资、接受捐赠等原因而增加的牲畜（禽）资产的成本，以及幼畜及育肥畜的饲料费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减少的牲畜（禽）资产的成本，以及役畜的成本摊销。

1、村集体经济组织购入幼畜及育肥畜时：

借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜（购买价及相关税费）贷：现金、银行存款等

2、发生饲养费用时： 借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜 贷：应付工资、库存物资、现金等

3、幼畜成龄转作产役畜时，按实际成本： 借：牲畜（禽）资产---产役畜 贷：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜

4、产役畜发生饲养费用时：

借：经营支出

贷：应付工资、库存物资、现金等科目

5、产役畜的成本扣除预计残值后的部分应在其正常生产周期内，按照直线法分期摊销时：

借；经营支出

贷：牲畜（禽）资产---产役畜

6、幼畜及育肥畜和产役畜对外销售时，按照实现的销售收入：借：现金、银行存款等科目

贷：经营收入

同时，按照销售牲畜的实际成本： 借：经营支出

贷：牲畜（禽）资产---产役畜

7、以幼畜及育肥畜和产役畜对外投资时，按照合同、协议确定的价值：

借：长期投资（协议合同价）

贷：牲畜（禽）资产（帐面价）

借或贷：公积公益金（协议价与帐面价之差）

8、牲畜死亡毁损时，按规定程序批准后：

借：应收款等科目（按照过失人及保险公司应赔偿的金额）

借：其他支出科目（如发生净损失，则按照扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的净损失）

贷：牲畜（禽）资产（按照牲畜资产的账面价值）贷：其他收入（如产生净收益，按照过失人及保险公司应赔偿金额超过牲畜资产账面价值的金额）

[核算举例]神龙村2010年1月购入幼驴100头，每头幼驴480元，运输费2000元，购入50头幼牛，价值30000元，全部用银行存款支付。

借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜---驴 50000

---幼畜及育肥畜---牛 30000 贷：银行存款

80000

并发生下列业务： 1、2010年购买的幼畜发生的费用如下：应付养驴人员工资10000元，喂驴用的饲料为14000元；养牛人员工资12000元，喂牛用的饲料为18000元。

借：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—驴 24000 贷：应付工资 10000 库存物资—饲料 14000 借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜---牛 30000 贷：应付工资 12000 库存物资—饲料 18000 2、2010年12月31日，神龙村当年购买的100头幼驴已经成龄，转为役畜。

借：牲畜（禽）资产---产役畜---驴 74000 贷：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥---驴 74000 3、2011年1月神龙村饲养役畜驴发生费用10000元。用银行存款支付。

借：经营支出 10000 贷：银行存款 10000 4、2011年1月3日，神龙村开始摊销役畜驴的成本。役畜驴预计使用8年，制度规定净残值率为成本的5%。

每年摊销的金额：74000×（1-5%）÷8＝8787.5元 每月摊销的金额: 8787.5÷12＝732.29元 借:经营支出 732.29 贷:牲畜（禽）资产---产役畜---驴 732.29

（二）林木资产的会计核算

应设置“林木资产”科目用以核算村集体经济组织购入或营造的林木的成本。借方登记因购买、营造、接受捐赠等原因而增加的林木资产的成本，以及经济林木投产前、非经济林木郁闭前的培植费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减少的林木资产的成本，以及非经济林木的成本摊销。本科目设置“经济林木”和“非经济林木”两个二级科目。

1、村集体经济组织购入经济林木时：

借：林木资产---经济林木（按购买价及相关税费）贷：现金、银行存款等科目

2、购入或营造的经济林木投产前发生的培植费用：

借：林木资产---经济林木 贷：应付工资、库存物资等科目

3、经济林木投产后发生的管护费用：

借：经营支出

贷：应付工资、库存物资等科目

4、经济林木投产后，其成本扣除预计残值后的部分应在其正常生产周期内，按照直线法摊销：

借：经营支出科目 贷：林木资产---经济林木

5、村集体经济组织购入非经济林木时：

借：林木资产---非经济林木（按购买价及相关税费）贷：现金、银行存款等科目

6、购入或营造的非经济林木在郁闭前发生的培植费用：

借：林木资产---非经济林木 贷：应付工资、库存物资等科目

7、非经济林木郁闭后发生的管护费用：

借：其他支出

贷：应付工资、库存物资等科目

8、按规定程序批准后，林木采伐出售时：

借：银行存款等科目（按照实现的销售收入）贷；经营收入科目

同时，按照出售林木的实际成本： 借：经营支出科目 贷：林木资产科目

9、以林木对外投资时：

借：长期投资等科目（合同、协议价值）贷：林木资产（帐面价）

借或贷：公积公益金科目（合同或协议确定的价值与林木资产账面价值之间的差额）

10、林木死亡毁损时，按规定程序批准后：

借：应收款等科目（按照过失人及保险公司应赔偿的金额）

借：其他支出科目（如发生净损失，则按照扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的净损失）

贷：林木资产（按照林木资产的账面价值）

贷：其他收入科目（按照过失人及保险公司应赔偿金额超过林木资产账面价值的金额）

[核算举例]

1、2010年初，神龙村从A林场购入核桃树苗1000棵植入果园，价款10000元；购入杨树苗200棵植地村集体荒山内，价款5000元，款以银行存款支付。

借：林木资产---经济林木---核桃树 10000---非经济林木---杨树 5000 贷：银行存款 15000 2、2010年神龙村培植核桃发生费用3600元，培植杨树发生费用1600元，均以银行存款支付。

借：林木资产---经济林木---核桃树 3600---非经济林木---杨树 1600 贷：银行存款 5200 3、2011年1月初，神龙村以现金支付杨树管护费130元，核桃树管护费400元。核桃树开始投产，预计可以正常产果5年。

借：其他支出 130 经营支出 400 贷：现金 530 4、2012年2月，神龙村开始摊销核桃树的成本。

核桃树成本的月摊销额计算如下：

核桃树成本＝买价+培植费＝10000+3600＝136000（元）月摊销额＝13600×（1-5%）÷5÷12＝215.33（元）

借：经营支出 215.33 贷：林木资产---经济林木---核桃树 215.33 5、2012年3月初，神龙村将投产的核桃树出售给本村村民张山，价款50000元；经批准将荒山上的杨树全部出售，价款7000元，款收到存银行。

（1）出售时： 借：银行存款 57000 贷：经营收入---核桃树 50000 其他收入---杨树 7000（2）同时结转成本

核桃树成本＝13600-215.33＝13384.67（元）杨树成本＝5000+1600＝6600（元）借：经营支出 19984.67 贷：林木资产---经济林木 13384.67 林木资产---非经济林木 6600 【参考文献】:

1、《村集体经济组织会计》，经济科学出版社2011年5月第1版；

2、《新编村集体经济组织会计》，中国经济出版社2004年11月第1版；

3、《村集体经济组织财务管理》，经济科学出版社2009年2月第1版；

4、《村集体经济组织会计制度》，财政部财会【2004】12号。

第五篇：ABN(债券-资产支持票据)及其会计核算

浅谈ABN及其会计核算

【摘要】本文在介绍ABN的概念、交易结构及其特点的基础上, 比照企业会计准则相关规定，通过分析引入信托结构的资产支持商业票据的交易实质，提出了相关ABN会计核算的思路。【关键词】ABN 会计核算 思路

资产支持中期票据(ABN，Asset-Backed Medium-term Notes)属于资产证券化的范畴，是指具有法人资格的非金融企业在银行间债券市场按照计划发行的,有特定资产或资产组合作为还款支持,并约定在一定期限还本付息的债务融资工具。在引入信托结构的资产支持商业票据下,发债人如何进行有关的会计处理? 要正确进行ABN的会计核算，首先要了解和熟悉ABN的交易结构及其特点。本文在分析ABN交易结构和特点的基础上, 提出了相关会计核算的思路。

一、ABN的简介

早在2005年，央行就进入资产支持商业票据(ABCP，Asset-Backed CommercialPaper)的试点研究工作，寻找项目并设计方案。后因当时有内

在产品缺陷，外有发改委等部委利益协调等压力暂时放缓ABCP的发行准备。

在全球金融危机下，鉴于国内当前经济运行情况，政府相关部门认为以直接融资方式拓宽企业融资渠道，可缓解当前恶劣的融资环境，减缓企业资金压力，而这必须大力发展债券市场。银监会《关于当前调整部分信贷监管政策促进经济稳健发展的通知》（银监发 2009]3号）中明确推动开展资产支持信托等直接融资型创新业务。资产支持中期票据便应运而生，资产支持中期票(Asset-Backed Medium-term Notes,缩写为ABN)作为一项创新金融服务产品，通过资产支持提高中期票据的债项评级，大幅降低融资成本，控制中期票据偿付风险，可进一步拓展企业的多元化融资渠道。

ABN属于资产证券化的范畴，是发债人以各种应收账款、分期付款等资产为抵押而发行的一种商业票据。它与现有的短期融资券比较类似，但与短期融资券被限制在一年期以内最大不同的是，资产支持中期票据则是在银行间市场获得期限更长的融资渠道。资产支持中期票据期限均是在1年以上，最长期限可以达到10年。从这个意义上看，央行通过金融创新的形式实际上是突破了短期融资券在发行期限上的限制。资产支持中期票据的另一大看点是，与目前的企业债相比，央行在推动企业直接融资方面将获得更大话语权。按照现行的《企业债管理条例》，企业债实际上是多头管理：企业债发行的资格须经过发改委审批，发行上市由证监会监管，央行实际上只负责发行利率的监管。相比之下，资产支持中期票据的监管则在更大范围上由央行来负责，甚至是只需要央行的审批，从而打破企业债多头监管的格局。

二、ABN的交易结构及其特点

1、ABN的交易结构

资产支持中期票据是指具有法人资格的非金融企业在银行间债券市场按照计划发行的,有特定资产或资产组合（以下简称“基础资产”）作为还款支持,并约定在一定期限还本付息的债务融资工具，在引入信托结构下其基本结构如下图所示：

现就上述图示做如下说明：

● 在主承销商及相关中介机构的协助下,发行人筛选并确定基础资产。

● 发行人作为委托人，与信托公司签署《信托合同》，将其拥有的基础资产委托给信托公司以该基础资产受益权设立财产权信托。该财产受益权信托一般设立优先受益权和一般受益权两类，信托初始 发行人 投资人 财产信托 交易管理人 MTN 主承销商 募集资金 基础资产 优先受偿权

设立时两类信托受益权均为发行人所持有。

●在资产支持中期票据发行文件中载明，在投资人认购及中期票据发行成功后，财产信托的委托人暨初始受益人将自动将其拥有的信托优先收益权转让给中期票据投资人。依据发行人文件及信托合同，中期票据投资人将自动成为信托项下的优先类受益权持有人，并享有优先信托受益权。

●所有优先类受益人在信托财产的分配上优先于一般受益人，所获得的信托财产收益以资产支持中期票据的应付本息为限；优先收益人之间以其持有的中期票据面值按比例享有优先信托收益权。

●财产信托一旦设立，基础资产产生的现金流将被交易管理人监管，即所有产生的现金流将被归集到监管账户中。

●在发行人未发生违约事件时，发行人可在交易管理人的监管下使用溢出部分现金流；当发生违约事件后，交易管理人将有权要求发行人追加基础资产、提前清偿未到期中期票据。

●若基础资产产生现金流不足以偿付当期资产支持中期票据的应付本息，则由发行人的其他资金补足。●违约事件是指发行人发生如下事件：

①发行人未按时足额支付应付利息及按计划应摊还债券本金；

②发行人未能按约定偿还银行贷款、公开债务及未履行担保义务超过某一金额；

③发行人破产、清算或被合理认定为资产质量严重恶化。●当违约事件发生时，交易管理人有权召开债权人大会要求发行人采取措施。如果要求发行人提前偿还债券本息，而发行人无法支付的，则交易管理人有权处置基础资产。处置的基础资产的收益将优先用于偿付债券投资人。

2、ABN的主要特点

资产支持中期票据与短期融资券和企业债券等其他债权融资方式相比，具有审批周期短、产品期限灵活、融资成本低等优点。对企业而言，ABN所带来的裨益不言而喻。作为一种直接融资的渠道，其具有以下特点： ●发行人担任票据发行人，基础资产通过特定目的信托隔离； ●双重追索权，即首先由基础资产现金流提供中期票据偿付，其次当特定事件发生后，由发行人整体信用进行偿付；

●通过交易结构设计实现票据持有人对基础资产享有优先于发行人的其他债权人的受偿权利； ●发行人表内融资，即基础资产留在发行人报表内；

●设置交易管理人，定期监测基础资产现金流量及其超额抵押率，确保正常情况下基础资产规模足以覆盖中期票据未偿本息余额；

●由于有基础资产优先受偿等信用增级措施，资产支持中期票据的债项评级将高于发行人的主体评级。

三、ABN的账务处理

由于ABN是将基础资产作为还款支持，所以对于引入信托结构的ABN而言，发行人将其拥有的基础资产委托给信托公司以该基础资产受益权设立财产权信托，根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》中对金融资产转移的情形：企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，应视其为金融资产转移。

另外，根据本准则第七条规定，企业终止确认某项金融资产，是将该金融资产从其账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。

由于ABN交易结构中规定若基础资产产生现金流不足以偿付当期资产支持中期票据的应付本息，则由发行人的其他资金补足，因此发行人为将该资产的风险转移保留了金融资产所有权上几乎所有风险，不应当终止确认相关金融资产；同时，在基础资产设立财产信托权时不应确认投资收益。

根据ABN的特点，发行人如何在ABN的发行、存续、清算等阶段进行会计处理？以下分别以基础资产归母公司和子公司拥有，分别两种情况进行会计处理：

1、母公司拥有基础资产并发行ABN的情况。

母公司拥有基础资产并发行ABN的情况下，母公司发行资产支持中期票据时，“借：银行存款，贷：应付债券-面值”科目。对于发行过程中发生的相关费用，则“借：财务费用，贷：银行存款等”； 在存续阶段，母公司应按照发行ABN的还本付息方式，按期计提或按期支付利息。计提利息时，“借：财务费用，贷：应付债券-应计利息”；由于ABN是发行人表内融资，即基础资产留在发行人报表内，所以，以基础资产受益权设立财产权信托时不确认投资收益，而在基础资产现金流回收时确认相应的投资收益。按期收到基础资产的各期现金流时，借记“银行存款”，按当期应摊销的基础资产的成本贷记“长期应收款或持有至到期投资”，将两者的差额贷记“投资收益”。收到基础资产各期的现金流时，母公司应同时反映其购买的优先级信托产品，“借：长期应收款-优先级信托产品，贷：银行存款”。由于母公司的应付债券本息到期是由“信托账户”予以支付，因此，母公司无需用现金支付债券本息，故在债券本息支付时，母公司应对应付的债券本息与“长期应收款－优先级信托产品”科目进行结转即可。母公司分期还本付息时，“借：应付债券-面值，借：应付债券-应计利息，贷：长期应收款-优先级信托产品”；当母公司基础资产回收的现金不足以偿付票据的本息时，按约定应以其拥有的其他资金予以补足，补足资金时，“借：长期应收款-优先级信托产品，贷：银行存款”。

清算时，母公司“借或贷：银行存款，借：管理费用-信托管理费，贷：投资收益-信托产品资金利息”。

2、子公司拥有基础资产母公司发行ABN的情况。

子公司拥有基础资产母发行ABN的情况下，母公司发行资产支持中期票据时，“借：银行存款，贷：应付债券-面值”科目。对于发行过程中发生的相关费用，则“借：财务费用，贷：银行存款等”；由于基础资产为子公司拥有，所以母公司应向其子公司购买优先级信托产品，购买时，母公司“借：长期应收款-优先级信托产品，贷：银行存款”，而子公司则相应“借：银行存款，贷：长期应付款-应付信托产品”；在编制合并报表时，针对该事项，应作抵销分录：“借：长期应付款-应付信托产品，贷：长期应收款-优先级信托产品”，予以相应抵销。

在存续阶段，子公司支付收到的基础资产回购款时，“借：长期应付款-应付信托产品，贷：银行存款”。母公司应按照发行ABN的还本付息方式，按期计提或按期支付利息。计提利息时，“借：财务费用，贷：应付债券-应计利息”；由于应付债券本息到期是由“信托账户”予以支付，因此，母公司无需用现金支付债券本息，故在债券本息支付时，母公司应对应付的债券本息与“长期应收款－优先级信托产品”科目进行结转即可。母公司分期还本付息时，“借：应付债券-面值，借：应付债券-应计利息，贷：长期应收款-优先级信托产品”； 当子公司基础资产回收的现金不足以偿付票据的本息时，母公司应代子公司补足资金，补足资金时，“借：其他应收款-代垫支付信托产品款，贷：银行存款”，而子公司则相应“借：长期应付款-应付信托产品，贷：其他应付款-代垫支付信托产品款”，合并报表时编制抵销分录“借：其他应付款-代垫支付信托产品款，贷：其他应收款-代垫支付信托产品款”。子公司支付母公司代垫的补足回购款时，母子公司作相反分录。清算时，子公司“借或贷：银行存款，借：管理费用-信托管理费，贷：投资收益-信托产品资金利息”。